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ch7 非货币性资产交换与资产减值

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第七章非货币性资产交换与资产减值

第一节非货币性资产交换概述

非货币性资产的界定
? 货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确 定金额的货币收取的资产。
? 非货币性资产,指货币性资产以外的资产。 ? 举例:P165

非货币资产交换的认定
? 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占 整个资产交换金额的比例低于25%作为参考比例。
? 支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支 付的货币性资产之和)的比例,或者收到的货币性资产占换出资产公 允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低 于25%的,视为非货币性资产交换。

第二节 非货币性资产交换 会计处理

以公允价值计量的非货币性资产交换 ——不涉及补价
? 具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠 计量的非货币性资产交换,应当以公允价值和应支付的相 关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价 值之间的差额计入当期损益。

? 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以 换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有 确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

以公允价值计量非货币性资产交换——涉及补价
? 非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,在发生 补价的情况下,支付补价方,应当以换出资产的公允价值加上支付的 补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费,作为换入资产 的成本;收到补价方,应当以换出资产的公允价值减去补价(或换入 资产的公允价值)加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本。

非货币性资产交换具有商业性质的判断P167
? 企业应当遵循实质重于形式的原则,根据换入资产的性质 和换入企业经营活动的特征等因素,判断非货币性资产交 换是否具有商业实质。

? 关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具 有商业实质。

公允价值能够可靠计量的标志
? 换入或换出资产存在活跃市场,表明该资产的公允价值能够可靠计量。 ? 换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场,表明该资
产的公允价值能够可靠计量。 ? 不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产
等非货币性资产, 采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小,或 者在公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够 合理确定,视为公允价值能够可靠计量。

以公允价值计量的非货币性资产交换会计处理
? 换出资产为存货的,应当作为销售处理,以其公允价值确认收入,同 时结转销售成本。
? 换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值 之间的差额,计入营业外收入或营业外支出。
? 换出资产为长期股权投资的,换出资产公允价值与其账面价值之间的 差额,计入投资损益。

举例(P168)
? A公司以一座仓库换取B公司一套加工设备。A公司仓库账面原价为45 万元,累计折旧为16.5万元,公允价值24万。B公司设备账面原价为60 万元,累计折旧22.5万元,公允价值30万元。A公司支付6万元.(忽略 相关税费)

A公司:: 借:固定资产清理 累计折旧 贷:固定资产
借:固定资产——加工设备 营业外支出 贷:固定资产清理 银行存款

285 000 165 000
450 000
300 000 45 000 285 000 60 000

B公司: 借:固定资产清理 累计折旧 贷:固定资产——加工设备
借:固定资产——仓库 银行存款 营业外支出
贷:固定资产清理

375 000 225 000
600 000
240 000 60 000 75 000 375 000

? 2011年9月,A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B公司生产 的一批打印机,换入的打印机作为固定资产管理。设备原价为150万 元,交换日累计折旧为45万元,公允价值为90万元。打印机的账面价 值为110万元,交换日不含增值税市场价格为90万元,计税价格等于 市场价格,B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设 备。交换中,A公司支付运杂费15 000元。

? 以物易物交易税务处理:以物易物活动中,双方都应作购销处理,以 各自发出的货物核算销售额并计算销项税额,以各自收到的货物核算 购货额并计算进项税额。
? 在以物易物活动中,应分别开具合法的票据,如收到的货物不能取得 相应的增值税专用发票或其他合法票据,不能抵扣进项税额。

? A公司:

借:固定资产清理 1 050 000

累计折旧

450 000

贷:固定资产

1 500 000

借:固定资产清理

15 000

贷:银行存款

15 000

借:固定资产-打印机

应交税费——应交增值税(进项税额)

营业外支出

贷:固定资产清理

应交税费——应交增值税(销项税额)

900 000 153 000 165 000
1 065 000 153 000

? B公司:

借:固定资产——设备

900 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 153 000

贷:主营业务收入

90 000

应交税费——应交增值税(销项税额)

153 000

借:主营业务成本

1 100 000

贷:库存商品

1 100 000

按账面价值计量非货币性资产交换(P169)
? 不能同时满足以公允价值计量条件的非货币性资产交换,应当以换出 资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损 益。
? 支付补价的,应当以换出资产的账面价值,加上支付的补价和应支付 的相关税费,作为换入资产的成本。
? 收到补价的,应当以换出资产的账面价值,减去收到的补价并加上应 支付的相关税费,作为换入资产的成本。

第三节 资产减值判断和计量

《企业会计准则第8号——资产减值》规范范围
? 对子公司、联营公司和合营企业的长期股权投资 ? 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 ? 固定资产 ? 生产性生物资产 ? 无形资产 ? 商誉 ? 探明石油天然气矿区权益和井及相关设施

? 投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房 地产。包括 已出租的土地使用权、 持有并准备增值后转让的土地使 用权、已出租的建筑物。
? 生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而 持有的生物资产,包括经济林、产畜、役畜等。

? 矿区权益,是指企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。 矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区,是指已发 现探明经济可采储量的矿区;未探明矿区,是指未发现探明经济可采 储量的矿区。
? 探明经济可采储量,是指在现有技术和经济条件下,根据地质和工程 分析,可合理确定的能够从已知油藏中开采的油气数量。

? 资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价 值。这里的资产,包括单项资产和资产组。

表明资产减值的迹象(举例)
? 资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而 预计的下跌。
? 企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者 将在*期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。
? 市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产 预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。
? 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

表明资产减值的迹象(举例)
? 资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。 ? 企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,
如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低 于(或者高于)预*鸲畹取

估计可收回金额的前提
? 企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。存在 减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提。
? 例外:因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论 是否存在减值迹象,至少应于每年年度终了进行减值测试。

? 以前报告期的计算结果表明,资产可收回金额显著高于其账面价值, 之后未发生消除这一差异的交易或事项,资产负债表日不需重新估计 该资产的可收回金额。
? 以前报告期的分析表明,资产可收回金额对某减值迹象不敏感,本报 告期又发生该减值迹象的,不需因该迹象的出现重新估计该资产的可 收回金额。

? 可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账 面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减 记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提 相应的资产减值准备。

资产可收回金额的计量
? 可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净 额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者确定。

? 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现 值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值, 不需再估计另一项金额。
? 没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公 允价值减去处置费用后的净额的,可以将公允价值减去处置费用后的 净额视为资产可收回金额。
? 资产的公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计的,以该资产预 计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

资产公允价值减去处置费用后的净额的估计(P171)
资产公允价值减去处置费用的净额,应按下列顺序确定: 1.根据公*交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金
额确定。 2.不存在销售协议但存在资产活跃市场的,按照该资产的市场价格减去
处置费用后的金额确定。资产的市场价格应当根据资产的买方出价确 定。 3.在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,应以可获取的最佳信息 为基础,估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。

预计未来现金流量

? 预计资产的未来现金流量,应当以经企业管理层批准的最*财务预算 或者预测数据,以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增 长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的,可以以递 增的增长率为基础。
? 建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5 年,企业管理 层如能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长的期间。

? 预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础,不应包括与将 来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预 计未来现金流量。
? 未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者原定正常产出水* 所必需的,预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。

? 预计资产未来现金流量,通常应当根据资产未来期间最有可能产生的 现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的,应当采用期望 现金流量法预计资产未来现金流量。
? 采用期望现金流量法,资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望 值进行预计,每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘 以相应的发生概率加总计算。

? 企业某固定资产剩余使用年限为3年,该固定资产生产的产品市场行 情波动较大。企业预计未来3年现金流量情况如表:

年份
1 2 3

市场行情好 市场行情一般 市场行情差 (30%可能性) (60%可能性) (10%可能性)

150

100

50

80

50

20

20

10

0

第1年预计现金流量=150×30%+100×60%+50×10%=110 (万元) 第2年预计现金流量=80×30%+50×60%+20×10%=56(万元) 第3年预计现金流量=20×30%+10×60%=12(万元)

折现率确定
折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。 ? 市场利率 ? 替代利率 ? 替代利率可以根据加权*均资金成本、增量借款利率或者其他相关市
场借款利率作适当调整后确定。调整时,应当考虑与资产预计现金流 量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。

? 某运输公司20×6 年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。 该船舶原值为45000 万元,累计折旧21000 万元,2006 年末账面价值 为24000 万元,预计尚可使用8 年。假定该船舶的公允价值减去处置 费用后的净额难以确定,该公司通过计算其未来现金流量的现值确定 可收回金额。
? 公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后, 确定10%为该资产的最低必要报酬率,并将其作为计算未来现金流量 现值时使用的折现率。

? 公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录、船舶性能状况和未来 每年运量发展趋势,预计未来每年营运收入和相关人工费用、燃料费 用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支出,估计该船舶 在2007 至2014 年每年预计未来现金流量分别为:3750 万元、3690 万 元、3570 万元、3540 万元、3585 万元、3705 万元、3750 万元和 3765 万元。
? 按10%折现,预计未来现金流量现值为19 556万元。 P173

? 船舶的账面价值为24000 万元高于可收回金额4444 万元。 公司20×1 年末应将账面价值高于可收回金额的差额确认 为当期资产减值损失,并计提相应的减值准备。 借:资产减值损失 44 440 000 贷:固定资产减值准备 4 440 000

? 资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回 ? 以前会计期间计提的减值准备,至资产处置时方可转出。

第三节 资产组认定及其减值处理

? 企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时,应当以该 资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
? 资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流 入应当基本上独立于其他资产或者资产组。

资产组认定
? 资产组能否独立于其他资产或者资产组产生现金流入是资 产组认定的关键因素。
? 资产组一经确定,各个会计期间应当保持一致,不得随意 变更。

资产组减值处理
? 资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的应 当确认相应的减值损失。

资产组减值损失分摊
? 减值损失金额应当: ? 先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值; ? 再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所
占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。

? 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者: ? 该资产的公允价值减去处置费用后的净额 ? 该资产预计未来现金流量的现值 ? 零。 ? 未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组或者资产组组合中其
他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

资产组认定及其减值处理举例 P174



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